El Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado y el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude introducen importantes cambios en las anteriores figuras impositivas que resulta oportuno analizar antes del cierre del ejercicio 2020
- Novedades en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El Proyecto de Ley de Presupuestos General del Estado, con efectos desde el próximo 1 de enero de 2021 prevé las siguientes modificaciones:
- Subidas de los tipos impositivos:
Su objetivo, según el Preámbulo del Proyecto, es la imposición de un mayor gravamen a las rentas más altas, tanto en la base imponible general como en la base del ahorro que grava las rentas del capital. Así, la escala de gravamen prevista para la base liquidable general sube 2 puntos para las rentas que excedan de 300.000 euros. Por su parte, la escala de gravamen prevista para la base liquidable del ahorro sube 3 puntos para las rentas que excedan de 200.000 euros.
Igualmente sube la escala de retenciones e ingresos a cuenta para su adaptación al incremento previsto.
- Reducción en la base imponible de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
El límite conjunto por un mismo contribuyente por todas las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social se reduce al menor importe entre:
a) El 30% de los rendimientos netos de trabajo y actividades económicas.
b) 2.000 euros (antes 8.000 euros).
No obstante lo anterior, este límite se incrementará en 8.000 euros, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales a los efectos de mantener los incentivos sobre esta clase de contribuciones.
Por su parte, el límite de la reducción por aportaciones a favor del cónyuge se limita a 1.000 euros (antes 2.000 euros).
- Régimen de estimación objetiva:
Se prorrogan para el ejercicio 2021 los límites para la aplicación del régimen de estimación objetiva (módulos). Dicho límite es de 150.000 euros para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestal y 250.000 euros para estas últimas. Fuera del ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aunque profundamente relacionado con antedicha medida, se prorrogan para el periodo impositivo 2021 los límites para la aplicación del régimen simplificado y régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Novedades en el Impuesto sobre Sociedades
El Proyecto de Ley de Presupuestos General del Estado, con efectos desde el próximo 1 de enero de 2021 prevé las siguientes modificaciones:
- Limitación de la exención sobre dividendos y plusvalías prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
En la actualidad, uno de los requisitos para la aplicación de la exención de los dividendos es que el porcentaje de participación, directa o indirecta en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos del 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Con la entrada en vigor de los nuevos presupuestos se elimina la referencia del valor de adquisición superior a 20 millones de euros por lo que únicamente aplicará la exención a aquellas participaciones en las que el porcentaje de participación en la entidad de la procedan los dividendos sea, al menos del 5% con independencia del valor de adquisición[1].
Otra de las novedades mas comentadas es que se introduce una limitación del 95% a la exención[2], dicha limitación también será aplicable a entidades en consolidación fiscal[3].
Además, el efecto de dicha limitación en la exención sobre dividendos podrá verse agravado cuando se trate de estructuras societarias complejas con sociedades en cascada. En estos supuestos cuando se desee que el dividendo se reparta hasta la Sociedad matriz, la limitación en la exención señalada se aplicará en el reparto de dividendos de todas las sociedades formantes de la estructura siendo su efecto cumulativo.
Ejemplo:
La Sociedad C (100% participada por la Sociedad B, estando B 100% participada por la Sociedad A), plantea un reparto de dividendos hasta la sociedad Matriz A:
| En la sociedad A | Ejercicio 2020 | Ejercicio 2021 |
| Rdo. financiero proveniente de la participación en B | 1.000.000,00 € | 987.500,00 € |
| Ajuste (-): Exención sobre dividendos (art. 21.1 LIS) | 1.000.000,00 € | 938.125,00 € |
| Base Imponible | – € | 49.375,00 € |
| Tipo Impositivo | 25% | 25% |
| Cuota tributaria | – € | 12.343,75 € |
| En la sociedad B | Ejercicio 2020 | Ejercicio 2021 |
| Rdo. financiero proveniente de la participación en C | 1.000.000,00 € | 1.000.000,00 € |
| Ajuste (-): Exención sobre dividendos (art. 21.1 LIS) | 1.000.000,00 € | 950.000,00 € |
| Base Imponible | – € | 50.000,00 € |
| Tipo Impositivo | 25% | 25% |
| Cuota tributaria | – € | 12.500,00 € |
El coste fiscal expuesto en el ejemplo anterior, puede verse incrementado por efecto de la nueva Ley de Presupuestos si, a su vez, la Sociedad A reparte dividendos a sus socios personas físicas resultando la base imponible del ahorro de los socios superior a 200.000 euros, toda vez que como hemos apuntado, el Proyecto prevé una subida de tres puntos de la escala de gravamen del ahorro para las rentas que excedan de 200.000 euros llegando al 26% de tipo impositivo.
No obstante, dicha limitación a la exención de dividendos no será de aplicación cuando concurran algunas circunstancias que, analizadas por este Despacho, resultan de remota concurrencia, a saber: i) es necesario que la sociedad de la proceden los dividendos se constituya a partir de 1 de enero de 2021, ii) la sociedad que percibe los dividendos no puede formar parte de un grupo antes de la constitución de la filial, iii) la sociedad que percibe los dividendos no puede tener antes de la constitución de la filial un porcentaje de participación directo e indirecto en otras entidades superior o igual al 5%, entre otras.
Además, esta excepción a la limitación de la exención del 95% solo se aplicará a los dividendos o beneficios que se perciban en los periodos impositivos que concluyan en los tres años inmediatos y sucesivos al año de la constitución de la filial, esto es, si la constitución se produce en 2021, únicamente gozarán de exención plena los dividendos o beneficios percibidos en los ejercidos 2022, 2023 y 2024.
A la vista de lo anterior, prácticamente puede concluirse que el dividendo sólo estará exento en el 95%.
- Novedades en el Impuesto sobre el Patrimonio
En primer lugar, se plantea establecer la vigencia del impuesto de forma indefinida sin necesidad de establecer prorrogas anuales como hasta el momento.
Por su parte, se eleva el tipo impositivo marginal de la escala de gravamen que pasa del 2,5% al 3,5% para patrimonios superiores a 10.695.996,06 euros, salvo que la Comunidad Autónoma haya aprobado una escala diferente. En este sentido, nótese que la Comunidad Autónoma de Extremadura tiene una escala propia y superior.
Muy comentada es la reforma operada en este caso por el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude sobre el valor de referencia de los bienes inmuebles.
En la actualidad, los bienes inmuebles tanto de naturaleza rústica como urbana se declaran por el mayor de los siguientes: i) el valor catastral, ii) el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o iii) el precio, contraprestación o valor de adquisición.
Pues bien, con la reforma operada por el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude los bienes inmuebles tanto de naturaleza rústica como urbana se declaran por el mayor de los siguientes: i) el valor catastral, ii) el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o iii) el precio, contraprestación o valor de adquisición.
El Proyecto con el término “determinado” se está refiriendo al valor de referencia previsto en el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, empleado también por el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude para modificar la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) como del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Lo anterior es de especial relevancia pues, en numerosas ocasiones donde se estaban declarando bienes inmuebles por su valor catastral (al ser el de adquisición inferior y al no haberse realizado ninguna comprobación de valor por la Administración) dichos valores se actualizarán, aumentando ostensiblemente su valor, con ese denominado “valor de referencia del Catastro Inmobiliario” que entendemos será próximo al actual valor mínimo calculado por las Administraciones Autonómicas a efectos de ITPAJD e ISD.
Por ello, resulta fundamental estudiar la incidencia de esta nueva medida para cada uno de lo contribuyentes tomando en consideración el límite conjunto del Impuesto sobre la Renta con el Impuesto sobre el Patrimonio, para con ello adoptar las decisiones necesarias para optimizar la factura fiscal.
- Otras cuestiones modificadas por el Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude
El Proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude además de las medidas anteriores cuyo análisis resulta primordial de cara al cierre del ejercicio, introduce entre otras, importantes novedades en la Ley General Tributaria, como la modificación del sistema de recargos por extemporaneidad sin requerimiento previo previsto en el artículo 27 de la Ley con el objetivo de fomentar las regularizaciones voluntarias. Además, se modifican el régimen de reducciones aplicables en las sanciones tributarias y se amplia de tres a seis meses el plazo máximo para el inicio del procedimiento sancionador iniciado a partir de liquidaciones y resoluciones dictadas en los procedimientos de inspección y aplicación de los tributos.
Todo lo anterior evidencia la importancia de una adecuada planificación fiscal en estos últimos días del año que ayude a mitigar el coste fiscal por estos impuestos. Por ello, os recomendamos tener en cuenta las recomendaciones vertidas en esta Nota Informativa a los efectos de identificar alternativas que ayuden a mejorar vuestra tributación.
Para ello, que quedamos a vuestra entera disposición para cualquier cuestión que necesitéis consultarnos.
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[1] No obstante, se establece un régimen transitorio (2021-2025) durante el que se podrá aplicar la exención por los dividendos percibidos de una entidad cuyas participaciones fueron adquiridas antes del 1 de enero de 2021 si su valor de adquisición es superior a 20 millones de euros, pero no se alcanzara el 5% de participación en el capital social, siempre que se verifiquen el resto de requisitos previstos en la norma.
[2] . Respetando así el límite previsto en la DIRECTIVA 2011/96/UE DEL CONSEJO de 30 de noviembre de 2011 relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
[3] . En este sentido, tal reforma podría generar dudas sobre su adecuación a Derecho toda vez que, el artículo 134.7 de la Constitución Española establece que, los Presupuestos Generales del Estado pueden modificar tributos «cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». Así las cosas, entendemos que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su Disposición final novena no prevé este tipo de modificaciones del régimen de eliminaciones en los supuestos de consolidación fiscal por lo que de no ajustarse a Derecho dicha disposición, las sociedades que se encuentren acogidas en el ejercicio 2021 al régimen de consolidación fiscal, podrían encontrarse con la exención plena de los dividendos repartidos por entidades formantes de su grupo.
